投行相关财务问题之14—生产中作为催化剂的贵金属的核算
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问题33（生产中作为催化剂使用（正常消耗很小）的贵金属的核算）
A公司生产产品时需要使用铂铑合金拉丝板，其在生产过程中的作用是为熔化的玄武岩浆拉丝使用。该板在生产过程中损耗率较低，经过一段生产时间后（一般为5个月左右），可翻新（返回其制造厂商重新熔化和铸造成型），翻新过程是修补的过程，会涉及重量的增加（损耗缺失部分），翻新成本为新增重量的成本和翻新费，翻新之后和新购入铂铑合金拉丝板无任何区别，可多次无限制地循环翻新使用，该板的单位价值比较高，A公司将该板计入原材料核算。
答
根据背景资料分析，该铂铑合金拉丝板是属于使用年限超过一年的有形资产。《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。”及固定资产的特征“第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度；第三,固定资产为有形资产”。根据上述规定，本案例中的铂铑合金拉丝板符合固定资产的定义及特征，故计入固定资产核算更为妥当。
关于该项固定资产的折旧计提问题，根据《企业会计准则第4号——固定资产》规定：
1、固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
2、固定资产的应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
3、固定资产的预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
关于该项资产的使用寿命和净残值，A公司应根据上述各项规定，结合历史经验以并参考同行业的经验合理估计。其中需要重点注意以下问题：
1、虽然以铂铑合金作为催化剂的化工生产技术可能随着技术进步而被淘汰，但因为材质为贵金属，其本身价值较高，且不会受到技术进步影响而发生减值。如果其持续使用和反复回炉熔炼不会影响其品质，则其预计净残值不应低于其材质中所含的贵金属价值（扣除回炉熔炼过程中发生的相关成本）。
2、铂铑合金一旦作为催化剂投入生产流程，除了需要定期回炉熔炼以外，基本可以无限期循环翻新使用，其本身没有使用寿命限制。
因此，我们的建议是：
1、对铂铑合金本身按其作为贵金属的购入成本确认为固定资产。因其使用寿命几乎无限，故不计提折旧。但如果其贵金属市场价格发生不可逆转的重大下跌，则应计提减值准备。
2、对于定期发生的重新回炉熔炼的相关成本（包括在回炉熔炼时对损耗的少量铂铑合金予以添加补足的成本），因为受益期短于1年，故如果金额较小的，则直接在发生时计入当月营业成本；如果金额较大的，可确认为“其他流动资产”在两次回炉的间隔期内摊销。
相关案例
拟上市公司国际复材的反馈意见：
结合铂铑合金参与主要产品生产过程所发挥的主要作用和消耗情况，说明将其作为固定资产核算的依据及合理性，对比同行业可比公司，说明对铂铑合金的会计核算方式的合规性
1、公司在玻纤产品生产过程中使用的铂铑合金漏板是一种比较特殊的生产工具，先将贵金属铂金和铑粉混合加工成一种新的合金，即铂铑合金，再将铂铑合金加工成漏板状，名为铂铑合金漏板，用于玻璃纤维的拉丝成型工序。在拉丝过程中，熔融玻璃液流入漏板，由漏板将其调制至合适的温度，然后通过底板上的漏咀流出，经过冷却、浸润剂涂覆等处理后，由高速旋转的拉丝机牵引为连续玻璃纤维，铂铑合金漏板是玻璃纤维生产过程中的重要生产工具。报告期内铂铑合金消耗情况如下：
在2018年至2021年1-6月期间铂铑合金漏板的单耗呈现上升趋势，主要原因系：（1）公司高模玻璃纤维产品产量逐年增加，高模玻璃纤维产品相较于常规玻璃纤维产品的吨产品铂铑合金损耗量较高；（2）在铑粉市场价格不断提升的前提下，公司为降低生产成本，调整了漏板中铂金和铑粉的合成比例，贵金属设备中铂铑结构比例调整致使吨产品铂铑合金损耗量增加。
从公司玻璃纤维类产品的生产工艺和流程来看，铂铑合金漏板是玻璃纤维成品形成阶段的必备生产工具，属于公司为生产产品而长期持有的资产，且属于使用年限超过一年的有形资产，与企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品存在重大区别，不具备认定为生产过程中耗用的材料或物料的特性，综上判断铂铑合金漏板符合《企业会计准则第4号—固定资产》中固定资产的定义及特征，不属于《企业会计准则第1号—存货》中存货的核算范畴，公司将铂铑合金漏板纳入固定资产进行核算具有合理性。
2、同行业可比公司的会计核算方式公司与同行业可比公司对铂铑合金漏板的会计核算方式对比如下：
由上表可见，除中材科技未披露具体政策外，山东玻纤、中国巨石、长海股份和九鼎新材均将铂铑合金漏板作为固定资产进行核算，与公司的会计核算方式一致。
问题34（按技术要求需保持的商品最低结存量的核算）
按照有关技术规范的要求，某些企业必须在其油气罐、管道等存储和运输系统中保持一定的最低结存量，这部分最低结存量不能用于销售。对这部分最低结存量限度内的商品，应作为存货还是固定资产核算？
背景：
A公司为油品销售企业。截至2014年12月31日，A公司共结存油品16万吨，其中管道内结存的不可销售“死油”4万吨（这些“死油”的存在主要是为了保持管道的压力，保证系统的连续稳定运作，不能将管道完全排空，因此出于技术要求不能将其出售的最低结存量）。这部分“死油”只有在最终该公司现有的油品仓储和运输系统被完全拆除时才能取出对外出售，但预计其届时对外出售的价格将显著低于其原始成本（很可能只有作为残料出售）。
答
本案例中，期末结存于管道中的不可销售“死油”应作为固定资产而不是存货核算，并将其成本扣除预计可变现净值后的差额在相关的仓储和运输系统的固定资产的折旧年限内计提折旧。
结论基础：
根据《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”；《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度”，第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”
据此，如果持有某个库存项目的目的不是为了出售或在生产、提供服务过程中消耗，但持有该项目对于在一个以上的经营周期内经营或从资产中获取收益而言是必要的，并且该项目的成本无法通过将其出售来获得补偿（或者在经营或从资产中获取收益后会大幅减值），则这项库存项目就符合“固定资产”的定义。如果同时满足“其成本能够可靠计量”这一条件，则满足固定资产的确认条件，应当计入固定资产。即使该库存项目中属于固定资产的部分不能从实体上与属于存货的剩余部分区分开来，以上结论也同样适用。
在本案例中，管道中的“死油”不能用于对外出售，但其存在对于仓储和运输系统的固定资产的正常运作而言是必要的，即符合固定资产的定义和确认条件，故应确认为固定资产。同时，因为“死油”直到最终该公司现有的油品仓储和运输系统被完全拆除时才能取出对外出售，但预计其届时对外出售的价格将显著低于其原始成本，因此其为公司带来经济利益的年限与油品仓储和运输系统的固定资产（如管道）的折旧年限相同，故应将成本在该年限内计提折旧。
如果将这部分“死油”确认为存货，则可能导致立即确认损失，因为这些“死油”不能用于出售，也不会在生产过程或提供服务的过程中被消耗。这样的列报方式将不能恰当地反映出以下事实：这些“死油”是在超过一个营业周期内运作另外一些资产所必需的。
虽然《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第4号——固定资产》都是建立在历史成本原则的基础上，但是两者的会计处理原则却很不相同，例如存货市价的变动将影响净利润，但固定资产的市场价格的变动不会产生直接的损益影响。
问题35（单位价值较小但数量多的项目是否应作为一个整体列报为固定资产）
A公司购置了12,000台IPAD用于发布广告取得广告收入，其单价约为1,500元。A公司内部制定的会计政策规定单件价值5,000元以上的作为固定资产。但该批IPAD组合到一起才能产生现金流，A公司将该批IPAD一起与广告代理公司签订合同（广告需要一定的屏幕才能向客户推广，单个IPAD不能独立用于广告投放）。
答
根据《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。第四条规定，固定资产的确认应同时满足以下条件：符合固定资产的定义；与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。据此，该批IPAD是为了A公司生产经营使用（主要作为发布广告的载体），且使用寿命超过一个会计年度，其相关经济利益很可能通过广告收入等方式流入本企业，且其成本能够可靠计量。符合上述准则对固定资产的定义和确认条件的规定。
通常情况下，企业内部会计核算办法中对固定资产的单位价值下限作出规定，是基于重要性原则的考量，即依据成本效益原则适度简化会计核算，降低日常会计核算和编制财务报告的成本。因此，固定资产是否应当单独确认，在满足准则规定的定义和确认条件的前提下，应依据对财务报表整体影响的重要性加以判断。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》第十条规定：“重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。”据此，根据此处对重要性原则的运用指引，由于这些IPAD必须作为一个整体使用，而一旦组合为一个整体，其价值对财务报表整体的影响是重大的，因此应当将其作为一个资产组，确认为固定资产，而不能运用单位价值较低项目的简化处理规定。对于后续购置的IPAD，加入现有的IPAD资产组一并使用的，可比照固定资产准则对后续支出的规定，认为购置新增IPAD的支出属于符合资本化条件的后续支出，相应将新增IPAD的成本加入到该资产组的总体价值中，但其折旧年限应当根据新购置的IPAD的自身状况确定，并不一定等于前一批或前几批IPAD的剩余折旧年限。
另一方面，在《企业会计准则讲解（2010）》的“存货”一章中，对低值易耗品的会计政策也作出了一定调整。根据《企业会计准则讲解（2010）》，“企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。”（见原书第22页）因此，即使作为低值易耗品，除非余额较小，否则也应当采用分次摊销法，该做法对财务报表的影响，与确认为固定资产并按期计提折旧相比，也已相差不大。但低值易耗品属于流动资产，将使用年限超过一年的大额项目确认为低值易耗品，将对财务报表结构的流动／非流动划分产生重大影响，不符合《企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）》的规定，因此不应采用。
或者，在IPAD采购单价较低而数量较大，难以按单项资产建立卡片对其进行单独管理的情况下，也可以接受将这些资产作为一个整体，确认为长期待摊费用（或其他非流动资产），在预计使用年限内摊销的做法。同时在附注中对该长期待摊费用（或其他非流动资产）的具体内容和会计政策进行充分披露。
本案例中A公司可以将该批IPAD作为一个资产组核算，并每年按照资产组进行减值测试。如果购买额外数量的IPAD，只要用途与前一批一样，可以归为一个资产组，但剩余折旧年限可能不同。
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