论资本公积转增股本中个人所得税扣缴义务人的法律责任——以某拟新三板上市公司资本公积转增股本案为例
作者：
王桦宇（上海交通大学凯原法学院）
施润霖（北京盈科（上海）律师事务所)
A有限责任公司于2012年成立，拟新三板上市并启动股改计划。该公司于2015年9月以整体变更设立的方式变更为A股份有限公司（以下简称“A公司”）。整体变更后A公司拥有甲、乙两名自然人股东。2015年11月30日，A公司召开了股东大会并通过决议，同意A公司增加股份及股本，由新增股东B公司及C公司以现金形式认购总股本的5%，股份面值金额的部分记入资本公积。同日，A公司还通过决议，针对上述增值事项形成的资本公积—股本溢价约1 100万元向全体股东转增股本共计约1 100万股（每股面值为1元），转增后A公司总股本及注册资本相应增加。2015年12月，A公司完成了上述增资事宜的工商变更。在转增股本期间，A公司称曾以申请纳税辅导的形式将相关情况告知了税务机关并获得了非正式答复，相关辅导人员告知自然人股东暂时无须缴纳个人所得税。
2017年9月，税务机关收到检举材料，反映A公司存在以资本公积向自然人股东转增股本未代扣代缴个人所得税的税收违法行为。税务机关遂向A公司送达了《税务检查通知书》，要求对A公司自2016年1月1日起的涉税情况进行检查。
在税务机关对A公司及其股东甲、乙进行调查及询问并经过相应听证程序后，税务机关于2019年4月向A公司送达了《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》，并依据《个人所得税法》及《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号）、《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函〔1998〕289号）、《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）、《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）确认A公司未在向自然人股东甲、乙转增股本时代扣代缴个人所得税，要求A公司在补扣补收股东个人所得税后将160万元税款缴纳入库，并对A公司处以应扣未扣税款50%的罚款80万元。A公司认为自然人股东甲、乙纳税义务不能成立且A公司不存在补扣补收税款的义务，不服上述决定，遂于2020年7月向上级税务机关提起行政复议。上级税务机关维持了原处理决定。2020年10月，A公司因不服上述税务处理决定及税务行政处罚决定，向有管辖权的法院提起了行政诉讼，要求税务机关撤销税务处理决定及税务行政处罚决定，并主张确认相关规范性文件违法。2021年3月，经法院合议庭开庭审理及行政争议协调化解程序，法院作出《行政调解书》，确认A公司与税务机关达成一致：A公司协助补收两位自然人股东个人所得税税款160万元并缴纳入库，税务机关撤销对A公司的行政处罚决定，A公司就税务处理决定和税务行政处罚决定撤回起诉。
二、争议焦点
（一）A公司甲、乙股东的个人所得税纳税义务是否成立
税务机关认为，A公司股东甲、乙的个人所得税纳税义务成立。因为《个人所得税法》第二条规定了自然人应当就“利息、股息、红利所得”缴纳个人所得税。虽然《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发〔1997〕198号）规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”但国税函〔1998〕289号文件将国税发〔1997〕198号文件中的“资本公积金”限制在“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”中。此外，国税发〔2010〕54号文件也规定：“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”为此，税务机关依据以上文件认为A公司股东甲、乙的个人所得税纳税义务成立。
A公司认为，国税函〔1998〕289号文件的成文时间较早，且在《企业会计准则》实施后，资本公积科目仅保留资本公积和其他资本公积，对于除股本溢价发行收入之外形成的资本公积金转作股本时，国税函〔1998〕289号文件对自然人股东是否需要缴纳个人所得税没有明确规定。而国税发〔2010〕54号文件对于“股票溢价发行”“其他”等概念的界定及其应予征税的税法法理并无展开，特别是作为税政决策参与者的财政部并未参与联合发文，故这一文件也不能作为甲、乙纳税义务成立的依据。即便是业界普遍认为财税〔2015〕116号文件发布后资本公积转增股本的政策问题得到确认，企业转增股本的时点也在该规范性文件相应政策生效（2016年1月1日）之前，不适用该新政策的相关规定。
（二）A公司作为税务处理的行政相对人是否成立
税务机关认为，根据《个人所得税法》及其实施条例，有价证券或其他形式的支付属于税法规定中支付应税款项的行为，而扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当按照税法规定代扣代缴个人所得税。A公司以资本公积向个人转增股本属于以有价证券或其他形式向个人支付应税款项，因此A公司应当就上述支付相应为甲、乙两名自然人股东代扣代缴个人所得税。而A公司未代扣代缴两名股东的个人所得税，根据国税发〔2003〕47号文件的相关规定，存在违反《税收征管法》及其实施细则规定的应扣未扣、应收未收税款的事实，因此，税务机关有权责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收并缴纳入库。
A公司认为，《税收征管法》第六十九条规定了税务处理作出的行政相对人应当是纳税人，且该法第六十八条规定只有在已经代收代扣但未解缴时（通常扣缴行为分为代扣代收和代/解缴两个行为；依据该条规定，扣缴义务人“在规定期限内不缴或者少缴……应解缴的税款”，前提是已经完成“代扣代收”）才能责令扣缴义务人限期缴纳，本案中不存在已经代收代扣的情形，因此税务机关追缴个人所得税的对象应当是甲、乙两名自然人股东，而非扣缴义务人A公司。国税发〔2003〕47号文件的规定没有上位法依据且与现行《税收征管法》第六十九条的规定相冲突，不应加以适用。而且，即便是需要A公司完成扣缴义务，因甲、乙两位自然人股东的所得形式为相对虚拟化的“权益”类别，无法如同现金方式进行相应代扣，只能对纳税人进行代收，在自然人纳税人不认可其对收到转增的股本负有个人所得税纳税义务时，在实际操作上增加了难度。此外，A公司还在行政诉讼中主张国税发〔2003〕47号文件没有上位法依据且与现行《税收征管法》第六十九条的规定相冲突，请求法院对国税发〔2003〕47号文件进行审查并确认该文件无效。
（三）对A公司的行政处罚是否具备合理性
税务机关认为，根据国税函〔1998〕289号、国税发〔2010〕54号、财税〔2015〕116号等相关文件，本案中A公司股东甲、乙的个人所得税纳税义务成立，因此A公司作为扣缴义务人，有义务为甲、乙两名自然人股东代扣代缴个人所得税。但A公司没有为甲、乙两名自然人股东代扣代缴个人所得税，违反了2018年修正前的《个人所得税法》第二条第七项、第三条第五项、第九条等相关规定。根据《税收征管法》第六十九条，税务机关应当对未能履行应扣未扣、应收而未收税款的A公司作出行政处罚。所以，根据《税务行政处罚裁量基准使用办法》，税务机关对A公司处以应扣未扣税款百分之五十的处罚是合理的。
A公司认为，无论从主观角度还是客观角度，税务机关都不应对A公司处以行政处罚。从主观角度而言，A公司不存在主观过错，在自然人股东纳税义务不明确的前提下，A公司曾向主管税务机关申请纳税辅导并获暂不用缴税的相关答复。从客观角度而言，由于甲、乙两名股东的纳税义务是否存在并不明确，因此不能认定A公司存在未按规定履行扣缴义务的所谓“违法事实”。且在资本公积向自然人股东转增股本过程中，并无实际现金发生，无法实施“代扣”，其“所得”只是一种“虚拟”且尚未变现的权益，因此，A公司实际上无法直接在“扣除”应纳税款后再支付所得，而只能在支付所得后向其主要股东“收取”税款，对公司而言难度较大，“代扣代缴”义务在客观上难以完成。A公司还提出，根据《行政处罚法》（2021年修订）第三十二条的最新规定，无过错情形下也不应被行政处罚。
（一）资本公积转增股本中自然人股东的纳税义务分析
就资本公积转增股本中自然人股东的纳税义务而言，相关税收法律法规、规章、规范性文件及征管实践曾一度存在不一致、不明确的情况。国税发〔1997〕198号文件规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”该文件发布一年后，国家税务总局又发布了国税函〔1998〕289号文件，将国税发〔1997〕198号文件中所指的“资本公积金”限制在“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”中。这两个文件发布时，其中所涉及的“资本公积金”“股份制企业”“股票溢价发行”等概念及内涵应分别依据当时生效的《企业会计准则》《股份制企业试点办法》以及《公司法》相关规定进行理解。但自1998年后，《企业会计准则》《股份制企业试点办法》《公司法》等均经历多次修订、修正乃至废止，其中“资本公积金”“股份制企业”“股票溢价发行”等概念均发生变化或不再使用，而国税发〔1997〕198号以及国税函〔1998〕289号文件对上述法律法规修订或修正后如何理解与适用并未作出相应的调整或进一步的解释，因此对这两个文件的条款究竟该如何理解存在一定的不明确之处。
国税发〔1997〕198号以及国税函〔1998〕289号文件的制定依据发生变化导致了资本公积转增股本是否需要承担纳税义务政策的不明确。2010年国税发〔2010〕54号文件发布后该问题似乎得到了初步解决。国税发〔2010〕54号文件规定了以资本公积转增股本的，除资本公积以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行形成的以外，需要按照“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税，但是该文件对于以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行形成的资本公积转增股本的情况未明确规定，且该文件本质而言是关于征管事项的程序性文件，原则上从该文件导出明确的税收政策依据的理解是较不充分的。在这一背景下，各地税务机关对相关市场主体尤其对拟上市企业存在允许资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本部分均作出暂不征收个人所得税的处理。
直到2015年10月23日，在财政部、国家税务总局联合发布了财税〔2015〕116号文件后，上述问题才基本得到了解决。该文件明确：“自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度（含）内分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。”对此，业界普遍理解为该文件以间接确认的方式明确了以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时自然人股东负有缴纳个人所得税的义务。
在本案中，税务机关认为A公司以资本公积向自然人股东甲、乙转增股本时，自然人股东甲、乙负有缴纳个人所得税的义务，并无明确不当之处。尽管如此，对于A公司提出的相关税法依据不足及其转增行为发生在2016年1月1日之前应区别对待的意见，亦有其相应的合理性支撑。
（二）资本公积转增股本中扣缴义务人的扣缴义务分析
就扣缴义务人的扣缴义务而言，《个人所得税法》和《税收征管法》及其实施细则规定了我国个人所得税的征收方式以源泉扣缴为原则，即以取得所得的个人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人在向纳税人支付所得时，扣缴义务人负有代扣代缴、代收代缴税款的义务。《税收征管法》第六十八条、第六十九条规定了扣缴义务人已经代扣或代收税款但在规定期限内不缴或者少缴应解缴税款的，税务机关可以责令扣缴义务人限期缴纳，逾期仍不缴纳的，税务机关可以强制执行并处以罚款；扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款导致的在规定期限内不缴或者少缴应解缴税款的，税务机关可以向纳税人追缴税款并对扣缴义务人处以罚款。针对纳税人众多而税务机关无法一一对纳税人进行追缴或不便追缴的情况，国家税务总局在2003年4月23日发布了国税发〔2003〕47号文件对上述规定进行了补充。即：扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款导致的在规定期限内不缴或者少缴应解缴税款的，税务机关也可以责令扣缴义务人补扣补收后限期缴纳。国税发〔2003〕47号文件发布时，也有部分观点认为由扣缴义务人补扣或补收税款法律依据不足。但客观上讲，由税务机关直接向纳税人追缴税款的可行性确实较低，纳税人众多、纳税人身在国外等情况均会导致税务机关无法直接向纳税人追缴税款。因此，为了方便纳税人并防止出现扣缴义务人故意不履行扣缴义务的情况，国税发〔2003〕47号文件明确税务机关可以责成扣缴义务人补扣或补收税款有其合理因素。
在本案中，税务机关依据国税发〔2003〕47号文件，在自然人股东甲、乙纳税义务成立的前提下，主张A公司应当在转增股本时即为其代扣代缴个人所得税，亦有相关规范性文件为依据，并无明确不当之处。不过，对于A公司提出的国税发〔2003〕47号文件是否具有上位法依据以及是否与《税收征管法》第六十九条关于“扣缴义务人应收未收时应向纳税人追缴”的质疑而言，在注重“法无授权不可为”的法治政府理念和不断优化营商环境建设的当下，亦有其主张的合理性。
（三）资本公积转增股本中扣缴义务人的法律责任分析
在行政法学理上，对于行政处罚是否应当以主观过错为要件存在一定争议，反对者认为以主观过错为行政处罚的要件存在逻辑问题，且可能导致行政效率的过度降低，因此行政处罚不应当以主观过错为要件（李红雷，2020）。《行政处罚法》（2021年修订）第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。”该法明确了“无过错不处罚”的立法导向，主张行政处罚应识别主观因素，具有主观过错虽然不直接成为行政处罚成立的要件，但是不存在主观过错可以在合理性上适当或全部阻却行政处罚。尽管2021年修订新增的前述条款在该案发生后方才生效，但这一通过立法方式确定的、对行政相对人有利的指导原则对税务行政处罚的政策掌握亦有一定的指引作用。
就税务行政处罚的具体适用而言，不能认为只要纳税人存在纳税义务而未缴纳税款或扣缴义务人存在代扣代缴义务而未代扣代缴即应当处以行政处罚，而需要确认其满足税法上处罚构成要件的该当性、违法性和有责性原则。一方面，对于违法行为及危害后果的程度判定需要结合税收政策是否存在明显争议以及过往的税务合规记录、相关行为频次、相关额度的综合占比、类似行为其他税务机关的处理口径等综合考虑，不能拘泥于“一个数额定乾坤”；另一方面，要考虑纳税人或扣缴义务人是否能提供一定的证据证明其主观不存在过错，从而阻却行政处罚，否则无法体现行政处罚的合理性原则。
本案中，A公司主张其在计划实施股改并将资本公积转增股本前，以申请纳税辅导的形式将相关情况告知了税务机关并获得了税务机关有关股东暂时不需要缴纳个人所得税的回复意见，如这一情况属实，可以证明A公司并无主观过错。因A公司并非通过正式途径进行问询，故未能提供具有公信力的税务机关的正式回复。但结合当时税收政策仍存在一定争议，税收实践与税收政策存在一定差异等因素，A公司的主观过错较小。此外，在纳税人未对税收政策予以确认的情况下，补收税款存在一定的困难，特别是A公司在诉讼进行过程中愿意及时补扣补收税款并缴纳入库，结合《行政处罚法》（2021年修订）的最新指导精神，税务机关可以不对A公司进行行政处罚。
（一）创新行政执法方式并注重实质性化解税务争议
中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指出，要“创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。”在本案中，A公司曾主动向税务机关咨询过相关税收政策，说明其存在一定的合规意识。针对可能存在理解差异的税收政策，税务机关可以在出具相关税务文书时加强对纳税人的释法说理工作，提升纳税人的税法遵从度。A公司在提起行政诉讼之前曾申请听证，并在收到《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》后申请行政复议。在听证和行政复议阶段，税务机关也可以通过充分有效的准备和沟通，在国家税款征收不受影响的情况下，根据实际情况酌定行政处罚的裁量空间，如此可以提前实质性化解税务争议，避免案件延伸到行政诉讼环节。
（二）适时拓展资本公积转增股本的税收优惠政策
以资本公积转增股本是企业经营、融资及资本市场运作中常见的行为，但是对这一行为的税收征管政策几经变迁，已存在一定的不明确之处。对于确实已经过时、不能指导当前税收征管工作的规范性文件，税务部门需要进行系统、及时、有效地清理，对其中效力层级较低、可能存在彼此矛盾或随着我国税收法治体系的完善已经不再有上位法依据的文件应进行修改、合并或废止，避免出现对于某一项事实存在多个彼此差异的规定的情况出现。在目前智慧税务建设和数字化征管能力迅速提升的大背景下，更多的非上市公司和中小企业的类似转股行为将更多地“浮上前台”，适时扩大资本公积转增股本的税收优惠特别是递延纳税的适用范围，可以让更多的市场主体享受到优惠政策，减轻纳税人在生产经营和增资扩股过程中的相关税收负担，同时也有利于提升市场主体的纳税遵从度。
（三）在税法层面明确界定扣缴义务人的法律责任
国税发〔2003〕47号文件是税务机关基于当时的科技水平及征管条件而采取的便利化规定，在当时有其合理性和正当性的一面。但是，随着近年来税收法定原则的贯彻落实和“法无授权不可为”行政理念的不断推进，此种以“效率优先”的征管规定可能会陷入“于法无据”的尴尬局面。《税收征管法》第六十九条规定之“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款”条款内容应得到充分尊重，在相关条款未修订之前，税务机关不区分具体情况而一律按照国税发〔2003〕47号文件的规定要求扣缴义务人补扣补收税款在合理性上存在一定问题，此时应区分相关扣缴行为在技术上的可能性予以妥善安排，以符合行政妥适性原则的要求。
扣缴义务人作为协助税务机关征收个人所得税的税法主体，在税法制度上需要为其构建相对严谨、完整和妥适的权利、义务和责任体系。结合部分发达国家和地区的学理和实践，可以“技术必要性”和“过错严重性”作为其“是否需要继续履行扣缴义务”及“应予补缴”的判断依据。如果扣缴义务人已经明确向税务机关披露纳税人信息且自行扣缴存在困难，则税务机关需要向纳税人追缴税款；否则仍以督促扣缴义务人履行相关义务更为适宜，特别是在扣缴义务人作业强度不会超过其正常依照税法规定承担工作量之情形时，该规则设计具有合理性。至于是否需要补缴税款，则需要秉承“过错严重性”原则，对于存在故意或重大过失导致嗣后税款无法正常追缴的，可以在遵循严格审查标准的基础上，要求扣缴义务人适当承担补缴责任。
（四）税务行政处罚需在“过错识别”的基础上合理裁量
业界对于税务违法行为的可受行政处罚性一般无异议，但对于是否需要及如何裁量行政处罚的程度则存在诸多不同的理解。《行政处罚法》（2021年修订）第三十三条明确规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”，确立了“无过错不处罚”的立法原则。对于在个案中确实存在因税法政策模糊、扣缴技术障碍及其他非故意或重大过失造成没有扣缴之事实且未导致后续税款损失的，不应一律课以行政处罚，而应根据具体情况具体分析，妥适、合理地作出相应判断和处理。近几年来，国家税务总局先后出台了《税务行政处罚裁量权行使规则》《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》等规范性文件，对税务行政处罚的裁量基准、规则适用等进行了明确指导。需要说明的是，虽然现行《税收征管法》并未明确规定“行政处罚”的“减轻”事项，但这并不影响可以按照《行政处罚法》（2021年修订）的相关规定进行减轻处罚。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。）
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王桦宇，施润霖.论资本公积转增股本中个人所得税扣缴义务人的法律责任：以某拟新三板上市公司资本公积转增股本案为例[J].税务研究，2022（7）：113-118.
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