基于双支柱方案进展及落实优化我国企业所得税制度的思考
作者：
郑家兴（浙江财经大学财政税务学院）
徐迪佳（国家税务总局杭州市税务局）
根据OECD发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，2023年是推进双支柱方案的重要年份。截至2022年12月6日，OECD/G20BEPS包容性框架的142个成员中有138个签署了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，并积极推进和落实双支柱方案的相关规则。2023年2月24日，OECD秘书长在《提交给二十国集团财长及央行行长的税务报告》中称：支柱一金额A规则、金额B规则的相关实施细则还在征询公众意见；支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则已经确立，并在部分国家（地区）进入国内立法阶段。我国作为包容性框架成员之一，如何落实双支柱方案亟待研究。本文基于支柱一方案的规则设计进展以及支柱二方案GloBE规则的落实进展，提出优化我国企业所得税制度的建议。
OECD于2022年12月8日发布了《支柱一金额B的公众咨询文件》，并于2022年12月20日发布了《支柱一金额A进展报告》。支柱一方案主要包含金额A规则和金额B规则。其中，支柱一金额A规则旨在以国内法规则确立以市场为基础的征税权，并将立足于多边公约推进其实施；支柱一金额B规则是对独立交易原则的简化运用，旨在标准化跨国企业集团内基础分销商的合理回报。
（一）支柱一金额A规则将确立以市场为基础的征税权
由《支柱一金额A进展报告》可知，支柱一金额A规则的主要内容涉及五个方面。一是范围规则：确定金额A仅适用于收入超过200亿欧元且税前利润率超过10%的跨国企业，来自采掘业和受监管金融服务业的收入和利润不包括在金额A范围内。二是联结度规则：明确有资格获得金额A的市场国须满足联结度测试的要求，即符合范围规则的跨国企业在12个月内在该市场国取得不低于100万欧元的收入；对于国内生产总值低于400亿欧元的国家（地区），100万欧元的门槛标准降至25万欧元；同时根据详细指标或分配要素确定企业收入的来源地。三是税基规则：提供金额A的计算公式，确定税基的依据是公认财务会计准则下的企业合并财务报表，规则包括有限数量的账面税调整和允许企业亏损向后结转的框架。四是利润分配规则：基于公式将企业剩余利润（超过收入10%的利润）的25%分配给符合联结度规则的市场国，这些利润将根据企业在该市场国产生的收入按比例分配，并受到营销及分销利润安全港规则的调整。五是消除双重规则：以量化的规则确定负有消除双重征税义务的国家，避免既适用金额A又适用现行利润分配制度而产生的双重征税。
可见，在支柱一金额A规则下，以市场为基础的征税权得以确立，针对非居民企业利润征税的常设机构规则被打破，以应对跨境远程交易和数字经济的税收挑战。
（二）支柱一金额A规则的实施立足于多边公约
由《支柱一金额A进展报告》可知，各国（地区）应通过签署多边公约落实支柱一的相关规则。多边公约的生效须基于一定数量国家（地区）的批准，其中包括符合金额A范围内集团的最终母公司的居住地所在国（地区），以及有义务消除因金额A而产生双重征税的国家（地区）。同时，多边公约要求缔约国撤销数字服务税或类似措施，否则将取消金额A征税权的分配机制。对此，为保障支柱一金额A规则的落地实施，部分国家（地区）作出了取消其征收数字服务税的承诺。例如：美国、奥地利、法国、意大利、西班牙、英国等发表联合声明，如果支柱一生效并实施，将取消数字服务税；捷克于2021年11月撤回引入数字服务税的政府法案草案。
可见，支柱一金额A对跨国企业全球征税权的重塑立足于多边公约，而且加入支柱一金额A多边公约的相关国家（地区）还须撤销数字服务税或类似措施。
（三）支柱一金额B规则简化了独立交易原则的运用
由《支柱一金额B的公众咨询文件》可知，支柱一金额B规则将简化运用独立交易原则以确定跨国企业从事的基本营销活动和分销活动的回报。具体而言，支柱一金额B规则适用于集团内的商品购销业务和销售代理业务。前者针对受测企业从境外一个或多个关联企业采购商品，并主要向境内非关联企业批发分销；后者针对受测企业对关联方的商品批发分销。同时，支柱一金额B规则提出了书面合同、主要在其居住地市场进行分销活动等12项范围标准规则，并列示了交易净利润法等转让定价方法，以期减少涉及范围内基础营销和分销交易的争议。对此，部分国家（地区）对支柱一金额B规则简化运用独立交易原则持积极态度。例如，瑞士表示，支柱一金额B规则简化运用独立交易原则对公司内部交易进行定价，节省了解决分销商获得利益的资源，并通过相互协商程序遏制部分转让定价争议，增加了税收确定性。
可见，与支柱一金额A规则不同，支柱一金额B规则的应用不限于超过某个收入或盈利指标门槛的群体，而是运用简化的独立交易原则来确定执行境内基础营销和分销活动的纳税人。如何将支柱一金额B规则简化独立交易原则的运用与各国（地区）对跨境利润分配所采取的独立交易原则相适应还须进一步考量。
二、支柱二方案GloBE规则的落实进展
OECD于2021年12月20日发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，后于2022年3月14日发布了《GloBE规则的立法模板注释》和《GloBE规则的立法模板示例》，并于2023年2月2日发布了《GloBE规则的行政指南》。截至2023年4月30日，支柱二GloBE规则已在部分国家（地区）进入国内立法阶段，并呈现出一定的共性特征。
（一）一些国家（地区）通过国内立法落实支柱二GloBE规则
根据支柱二GloBE规则，上一财政年度合并收入达到7.5亿欧元的跨国企业在各国（地区）的实际税负均需达到15%，否则最终控股母公司须补税。各国（地区）在落实支柱二GloBE规则的国内立法时，适用企业的门槛应为全球营业额达到7.5亿欧元的跨国企业。因此，在所调整的法律关系上，这部分法律适用主体是确定的，可以与其他所得税法律体系进行有效区分，使得国内立法成为可行。比如，韩国于2022年12月31日修订了《国际税收协调法》，引入了支柱二GloBE规则，并明确将从2024年开始实施。又如，英国、荷兰和泽西岛等国家（地区）通过单独的全球最低税法案推行支柱二GloBE规则。
可见，支柱二意在消除有害的税收逐底竞争，确保跨国企业在不同国家（地区）至少承担15%的税负水平。跨境经营中税收权益的公平是各国（地区）的主要诉求，推进支柱二GloBE规则的国内立法则是维护这一公平的重要保障。
（二）一些国家（地区）同时引入IIR和UTPR
GloBE规则主要包括所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR），各国（地区）既可以选择其中一个规则也可以同时实施两个规则。从补足税的运行机制看：IIR采取自上而下的顺序，对跨国企业成员的低税所得补征税款至最低税负水平；UTPR通过拒绝扣除等方式，在跨国企业最终母公司或中间母公司所在的国家（地区）未实施IIR时就跨国企业成员的低税所得补征税款至最低税负水平。对于多数国家（地区）而言，IIR和UTPR作为构成GloBE规则中补足税框架体系的两翼，对实现补足税的征收具有同等的重要性。因此，在落实GloBE规则的国内立法中，一些国家（地区）选择同时引入IIR和UTPR。例如，瑞士、韩国和荷兰等在支柱二GloBE规则的国内立法中同时引入IIR和UTPR。
可见，虽然IIR和UTPR的运行机制不同，但均可实现补足税的征收，一些国家（地区）采取同时引入IIR和UTPR的方式落实支柱二GloBE规则。
（三）相关国家（地区）优先考虑适用合格的国内最低补足税（QDMTT）
支柱二GloBE规则中还存在QDMTT规则。根据QDMTT规则，在纳税人适用IIR和UTPR之前，各国（地区）可按照国内法对本土跨国企业成员实体的低税利润征收补足税。这表明，QDMTT规则可以打破IIR自上而下的征收方式，使得低税国（地区）可按国内法律优先征收补足税。因此，落实QDMTT规则已成为部分国家（地区）推进支柱二GloBE规则的国内立法重点。例如：2022年8月22日，毛里求斯颁布《2022-23财政法案》，其中第31（a）条规定，将引入合格国内最低补足税（QDMTT），以防止税基侵蚀和利润转移；新加坡、爱尔兰和马来西亚等非常重视QDMTT的立法。
可见，适用QDMTT的国家（地区）对本土跨国企业成员实体的低税利润具有优先征收补足税的权利，可降低税源流失风险。
（四）部分国家（地区）推进GloBE信息申报机制建设
根据支柱二GloBE规则，年度合并收入不低于7.5亿欧元的大型跨国企业须进行GloBE信息申报，而且申报数据须严格基于国际财务报告准则或普遍公认的等效准则。可见，GloBE信息申报机制不仅是各国（地区）落实企业纳税义务的制度保障，也是支柱二GloBE规则在各国（地区）得以落实的保障。目前，OECD正在研究制定标准化的GloBE信息申报表，以获取跨国企业进行有效税率和补足税等税务计算所需的信息。部分国家（地区）也在进行企业GloBE信息申报表等的制度设计。例如：新西兰和泽西岛计划出台相应的法律条款或操作指引来规定企业的纳税申报义务，引导纳税人进行GloBE信息申报；英国还明确，跨国企业的单个实体也要按年度向其税务主管当局进行GloBE信息申报。
支柱一和支柱二共同组成应对经济数字化税收挑战的多边方案。目前，部分国家（地区）已在参与制定支柱一的相关规则，并推进支柱二GloBE规则的国内立法。据统计，在2021年福布斯全球前2 000家企业榜单中，符合支柱一和支柱二标准的中国企业分别有8家和289家。如何推进双支柱方案的国内落地、减轻跨国企业的税收遵从负担，本文基于双支柱方案的进展和落实情况，从优化我国现行企业所得税制度的角度，提出如下建议。
（一）基于支柱一方案的政策建议
1.参考支柱一金额A国内示范规则，优化收入来源确认规则。数字经济远程交易的虚拟化、无实体化是支柱一金额A形成的关键原因，也因此突破了我国企业所得税法中关于机构场所固定性、持续性和经营性要求的限制。在支柱一金额A国内示范规则中，市场国以营业收入来判定联结度的构成，相关的收入来源地规则不仅决定了市场国是否可以获得征税权，而且如何以营业收入判定联结度，会影响市场国征税权的含金量，因此，制定详细的收入来源规则是落实支柱一金额A国内示范规则的关键。可适时引入《支柱一金额A立法模板》中关于制成品收入、组配件收入、服务收入、无形资产收入、不动产收入、政府补助收入和非法人客户收入的确认规则。同时，针对上述七类收入设定收入来源地的判定指标。
2.积极参与多边公约磋商讨论，加入支柱一金额A多边公约。加入多边公约是各国（地区）协调实施支柱一金额A征税权的必要条件。多边公约不仅以国际法规则确保支柱一金额A征税权的协调，而且还预防与解决与支柱一金额A规则适用相关的争议。我国作为全球第二大消费市场、第一贸易大国，必须维护自身对支柱一金额A的征税权。因此，我国须积极参与多边公约磋商讨论，加入支柱一金额A多边公约。一方面，可整合涉及金额A多边公约的相关文本，作为国内立法修改前应用多边公约的实施指南，并适时开展国内实施预评估。另一方面，依据跨国企业的合并财务报表计算集团所得，有效区分金额A与现行计算各国单个成员实体所得和亏损结转规则的差异，避免双重计算。
3.完善特别纳税调整规则对“剩余利润”的定义，落实支柱一金额B规则对独立交易原则的简化运用。支柱一主要针对全球销售收入200亿欧元以上且利润率（税前利润/收入）10%以上的跨国公司，将其剩余利润（超过10%的利润部分）的25%分配给市场国。而我国特别纳税调整法律体系沿用了OECD对跨境利润分配采取的独立交易原则，调整方法中的剩余利润分割法将关联交易各方的合并利润减去分配给各方的常规利润后的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。此方法中的“剩余利润”与支柱一中“剩余利润”的概念完全不同，有必要加强概念的区分。例如，可将特别纳税调整中采取利润分割法的“剩余利润”调整为“非常规利润”，以此区别于支柱一的“剩余利润”。另外，支柱一金额B规则定义常规活动的范畴包括常规功能水平的营销和分销活动、不承担风险（或承担有限风险）和不持有重大无形资产的情况，与我国特别纳税调整中的利润分割法存在差异。落实支柱一金额B规则对独立交易原则的简化运用，须明确特别纳税调整对独立交易原则的简化运用规则，使其与支柱一金额B规则中简化运用独立交易原则的定价方法相适应。
（二）基于支柱二方案的政策建议
1.引入支柱二GloBE规则的国内立法。支柱二GloBE规则与我国《企业所得税法》的征税理念存在明显差异：前者依据《GloBE规则的立法模板》《GloBE规则的立法模板注释》计算跨国企业在某个低税国家（地区）有效税率并分配补足税，后者针对价值创造地在国内而产生的企业利润进行征税。因此，引入支柱二GloBE规则时，为避免陷入与《企业所得税法》的融合困境和理解歧义，建议与现行《企业所得税法》并行，根据支柱二GloBE规则进行国内立法，并对全球营业额达到7.5亿欧元的跨国企业优先适用该法。同时，根据GloBE规则对有效税额的定义设置相应计税规则。
2.同时引入IIR和UTPR，优先适用QDMTT。根据IIR和UTPR，如果一家跨国企业的母公司位于我国，我国可对该企业境外子公司的低税利润征收补足税；根据QDMTT，我国对位于我国境内的跨国企业成员实体的低税利润具有优先征税权。但根据我国《企业所得税法》，非居民企业如果在境内既没有机构场所又没有来源于境内所得，则我国对其利润没有征税权。因此，引入支柱二GloBE规则的国内立法时，还须基于我国实情落实IIR、UTPR和QDMTT，具体可从以下两方面着手。一方面，同时引入IIR和UTPR。在IIR方面，通过自上而下的征税权，对我国跨国企业就其低税收入向我国缴纳补足税，确保我国跨国企业的境外税收利益回流至我国；在UTPR方面，通过补位征税权，在控股母公司居民国未全面实施IIR时，我国可以启动来源国的征税权力。另一方面，优先适用QDMTT。首先，明确适用QDMTT的实体范围，不仅要识别我国跨国企业境内的实体，还要识别境外跨国企业在我国境内的实体。其次，识别常设机构和穿透实体等特殊实体，并做好国家之间的协调认定。最后，明确QDMTT的征税权，即对因享受企业所得税减免税政策使其实际税率低于15%的跨国企业，当其利润汇出境外时，优先使用QDMTT对其征收补足税，使其最低税率达到15%。
3.建立GloBE信息申报机制。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）的规定，年度合并财务报表收入合计超过55亿元的跨国企业须按规定报送国别报告。在实践中，有的企业的国别报告数据是由合并报告表直接生成，也有的是根据独立实体的法定财务报表、监管财务报表或内部管理账目生成。而这与GloBE信息申报数据须严格基于国际财务报告准则的要求不符。因此，落实支柱二方案，须建立GloBE信息申报机制。
首先，制定GloBE信息申报表。GloBE信息申报表主要包括基础信息、企业架构、有效税率、补足税的计算以及补足税的分配与归属四个部分。其次，明确GloBE信息申报数据规范要求。各申报实体的财务数据要严格遵照国际财务报告准则进行归集和披露。最后，明确应申报的GloBE信息内容。一是跨国企业和申报实体的基础信息；二是跨国企业最终控股母公司、成员实体及合营企业的架构变动信息；三是实体GloBE计算跨国企业实际税率和补足税的财务信息；四是适用IIR或UTPR的低税国（地区）信息、根据UTPR分配的补足税以及适用QDMTT征收的补足税。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）
欢迎按以下格式引用：
郑家兴，徐迪佳.基于双支柱方案进展及落实优化我国企业所得税制度的思考[J].税务研究，2023（6）：27-32.
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