海南自由贸易港两阶段税制体系：问题研判和路径构建
作者：
谭建淋（国家税务总局税务干部学院（长沙））
郭仁群（国家税务总局海南省税务局）
周子旋（国家税务总局税务干部学院（长沙））
作为开放水平最高的特殊经济功能区，海南自由贸易港只有找准在国内国际市场中的合适定位，才能更好地制定并落实海南自由贸易港的特殊制度。《海南自由贸易港建设总体方案》和《海南自由贸易港法》为海南自由贸易港的发展定下了总体基调，要求逐步建立起适合海南自由贸易港2025年前和2035年前两阶段的税制体系，2025年前以出台临时性的税收优惠政策为主，2035年前则涉及封关运作和简税制两项重要工作。本文对当前规划中的海南自由贸易港税制体系已经出现或者可能出现的问题进行分析研判，提出海南特殊税制体系的路径构建方案，以期助力海南自由贸易港的高质量发展。
（一）税制竞争力与财政收入保持稳定之平衡
1.窄税基还是宽税基？对于海南自由贸易港即将新设的销售税制度应采用窄税基还是宽税基，学者们的观点各不相同。其中，曹胜新 等（2022）认为“宽税基、低税率”不利于突出海南自由贸易港的消费导向定位和生态文明试验区的战略定位，只需将影响生态环境和身体健康的商品列入征税范围即可，可采用“窄税基、高税率”的方案，将成品油、汽车、烟、酒等少量产品纳入征税范围。这一观点是借鉴新加坡等国的经验提出的。但本文认为“窄税基、高税率”的方案不一定符合我国实际。窄税基搭配低税率有助于税负水平明显降低，可以实现《海南自由贸易港法》税负水平明显降低的要求，但是无法实现财政收支大体平衡。窄税基搭配高税率也能实现降低税负水平，但相对较窄的课税对象不能保证充足稳定的税源，且销售税全部改为零售环节征税已经放弃了部分环节和行业的税源。海南省财政收入一半以上来自中央转移支付和政府债券，如果开征销售税不能实现税源的培育和扩展，将对海南经济社会正常运转造成严重影响，甚至出现海南地方财政失衡的局面。褚宏林 等（2022）建议在改革初期实行“宽税基、低税率”，同时对原征消费税的商品设置较高的销售税税率，以兼顾降税负和保财政收入，在改革中期进一步降低基本税率，扩大免税范围，在改革后期实施“窄税基”，类似于新加坡和中国香港只对部分商品征收销售税。本文认为，在全岛封关运作初期不宜采用窄税基的设计方案，应尽可能与现行增值税和消费税保持要素一致，在销售税试点推广之后以简税制为核心，再行探索完善第二阶段的销售税制。
2.高税率还是低税率？张云华 等（2020）建议对销售税设置三档税率：一般税率、零税率和特殊税率。一般税率对所有商品和服务征收，可设置为11%；农产品、药品等生活必需品定为零税率；对部分原来应征收消费税的产品如烟、酒、汽车等设置特殊税率，可在一般税率基础上多加收一倍的税率，定在20%左右。许生 等（2020）认为“四税一费”改销售税后征收环节后移到零售环节，改革后销售税的收入至少应能覆盖改革带来的那部分损失，税率不可能低于两位数，建议保持和增值税基本税率相当的水平，将不含税税率设置在13%左右。曹胜新 等（2022）认为应在窄税基的前提下实行高税率，李慧雯 等（2023）则建议在宽税基的基础上实行低税率，且全省实行统一税率，以简化纳税申报、降低征管成本。本文认为在销售税的税率上，可考虑分两阶段进行设计：封关运作后初期的第一阶段考虑以宽税基、低税率为主，辅以部分特殊商品的高税率；第二阶段可考虑统一销售税税率，减少销售税的征税范围，选择几种特定的商品进行征税。
3.销售者还是消费者？目前，关于海南自由贸易港销售税纳税人的确定有两种不同观点。一种观点认为，应选择消费者作为纳税人，以利于提高消费者的纳税意识，促进全民纳税意识的提高与纳税遵从，但在税收征管方面难度较大。另一种观点认为，应将销售货物和服务的单位和个人（销售者）作为纳税人。因为与消费者作为纳税人相比，将销售者作为纳税人，税务机关需要对接的纳税对象少得多，并且与现行的增值税一般纳税人和小规模纳税人的信息数据可以进行平移共享，方便税务机关征管，提高税收征管效率。
在美国，销售税由销售方向消费者征收后再向税务机关申报缴纳。美国销售税与海南自由贸易港销售税都是仅在零售环节对消费者征收，当然会遇到无法确定购买者意图的困难。为解决这一问题，美国各州普遍实施了销售税免税证书机制，海南自由贸易港可参照借鉴。美国的销售税基于目的地原则征收，消费者是纳税人，但将销售商定为代收代缴义务人，以提高征管效率。本文认为，海南自由贸易港可借鉴美国销售税的征管经验，针对销售税的性质，将纳税人定为消费者，从银行端和支付端进行改造，征纳方式可以参考欧盟实行的拆分缴税机制（Spilt Payment Mechanism）。
（二）特殊管理与货物全国自由流通之平衡
《海南自由贸易港建设总体方案》和《海南自由贸易港法》未明确增值税、消费税的退税负担主体。销售地政府、购买地政府以及中央政府间如何分担退税的财政成本、分担比例如何是两种税制衔接过程中无法回避的问题。《海南自由贸易港法》第十四条规定：“货物、物品以及运输工具由内地进入海南自由贸易港，按国内流通规定管理。货物、物品以及运输工具在海南自由贸易港和内地之间进出的具体办法由国务院有关部门会同海南省制定。”如何理解“按国内流通规定管理”便成了关键。若按字面意思理解，货物从内地进入海南自由贸易港，内地和海南自由贸易港应该是作为国内统一市场进行管理，无须履行相应的海关通关手续，只有从海南自由贸易港到内地流向才按进口处理，履行相应的海关通关手续。但该法第五十五条又规定双向均须从口岸进出。刘磊（2021）认为，内地和海南之间的货物双向流动需要报关的观点和海南货物进入内地单向流动需要报关的观点都是不合理不全面的，其中前一种观点将海南和内地全隔离，后一种观点则为半隔离。这两种观点都牺牲了海南与内地之间货物自由流通的权利，不可取。本文认为，在今后的具体政策中，应进一步明确内地流向海南自由贸易港与海南自由贸易港流向内地两个方向情形下，内地企业和海南自由贸易港企业两种主体分别如何缴纳、退还增值税和销售税。
（三）简化征税环节与提高税法遵从度之平衡
当增值税、消费税等税收简并成销售税并在零售单一环节征收后，纳税人可能会感觉到税负不公平。当纳税人感到税负不公平时，其逃避税的动机也会有所增加，诚实的纳税人随着税收负担的进一步加重有可能变得不诚实。增值税征收采取凭票扣税法，通过增值税发票抵扣链条的顺利运行来实施增值税有序的征收管理。而销售税在无法采用以票控税的市场自发监督情况下，容易产生更多逃税问题。首先，取消增值税等税费后，税务部门主要依据零售环节经营主体的自主申报获取销售税的应税金额，大大增加了零售商不入账、虚假低价销售逃税的可能性；其次，若采用经营主体出具免税证明以证明自身不是最终消费者获取免税资格的管理方式，那么大宗商品的购买者会专门注册相应的经营主体来获得免税证明，市场中也会出现很多代开免税证明、代购大量商品的中介公司，制造虚假销售的证明；再次，零售环节中的现金交易也面临很难监管的问题，根据往常的经验，不依法申报现金销售的比例也很高；最后，对于小型零售企业，销售税的遵从成本较高，如何降低销售税的征收管理成本，如何设计一套适合于销售税制的、完整易用的征收税控系统，是目前亟待研究和推进的问题。
二、海南自由贸易港税制体系之路径构建
（一）分两阶段简并税制，保持财政收入稳定
1.分两阶段界定海南销售税的征收范围。第一阶段，以宽税基为原则，征收范围应覆盖海南自由贸易港内所有零售环节商品的销售和服务的提供。针对销售的商品，征收范围是从内地、境外入港和港内自产的商品；针对销售的服务，征收范围是港内的居民生活服务。以零售环节作为征税环节，可以规避现有增值税多环节流转的弊端，促进海南自由贸易港依托全新的税制进行创新改革发展。第二阶段，可制定优惠事项清单，对特定商品或服务（如医疗康养）实行减免税等优惠，降低特定商品或服务的税负。
2.分两阶段确定销售税税率。本文认为在销售税税率的确定上，可以考虑分两阶段进行设计。第一阶段设置两档税率。其中对一般商品或服务实行8%～10%的低税率，对特殊商品实行15%～20%的高税率。第二阶段可借鉴国际自由贸易港的有效经验，设立一档税率，对所有征税范围内的商品和服务按一档税率计算，充分发挥销售税的税收中性作用，降低税收征管成本和征管难度。
3.分两阶段精准管控征税环节并识别纳税人。由于销售税是在最终零售的单一环节征税，需要明确税制如何精准管控零售环节和纳税人。本文认为，针对销售税的性质，可将零售环节的最终消费者作为销售税的纳税人。
第一阶段，建立基础征管与纳税人识别体系。首先，将所有电子商务平台、支付机构、零售商等相关方接入税务系统，收集消费者的购买数据、支付信息等，利用大数据和人工智能等现代信息技术对收集的数据进行分析，识别异常交易、逃税行为等。其次，要对销售税的纳税人进行身份验证，建立有效的纳税人身份验证机制，可对海南自由贸易港范围内的零售商推广实体身份证识别器与电子身份证二维码识别系统，确保消费者提供的身份证号码的真实性和准确性。海南自由贸易港的所有消费者只要在支付端的操作涉及零售环节购买商品和服务，就自动进入销售税的扣缴环节，只有提供相应证明才能进行免除。在商品的零售环节要求消费者使用身份证登记购买，相关税费信息通过身份证识别自动计入销售税个人信息平台。最后，推出销售税个人客户端，鼓励消费者进行电子化税务申报，在销售税个人客户端上进行商品信息、销售税信息确认以及提供相关证明材料。税务机关对消费者申报的数据进行审核，通过比对和分析消费者的交易数据、支付信息等，确保其申报的准确性和合规性。此外，可以根据消费者的交易数据、支付信息等，对消费者的纳税遵从度进行评估，建立风险评估模型，对不同风险级别的消费者采取不同的征管措施。
第二阶段，深化征管改革与纳税人精准管理。首先，在第一阶段的基础上继续鼓励消费者使用电子支付，以方便税务机关追踪和监控消费者的购买行为，提高征管质效。可将所有零售行为全部接入销售税个人客户端软件。其次，加强税费服务体系建设。通过积极开展税法宣传、提供税收咨询和解答服务等方式，规范纳税主体的纳税行为并提高税法遵从度。最后，强化税务稽查和税务执法力度。加强对消费者的税务稽查和执法力度，对逃税行为进行打击。利用监控系统发现异常交易或逃税行为后，启动稽查程序，进行调查和取证，对违法行为进行处罚和制裁。
通过以上两阶段的改革可以实现对销售税零售环节和纳税人（消费者）行为的精准管控和征收管理，有助于确保海南自由贸易港的财政收入稳定增长并为市场提供良好的营商环境。
（二）明确两种流向两种主体间税制衔接方式，实现税制衔接成本负担的优化
本文认为，鉴于我国首次开征销售税，在进行税制设计时，应考虑到征管的复杂性，建议将海南自由贸易港和内地之间的征管模式按现有跨境贸易征管流程为基础进行设计。税务机关、海关以及纳税人对于跨境贸易征管流程比较熟悉，采用该方式可以降低各方学习成本，顺利推进自由贸易港税制的应用与衔接。
在海南自由贸易港与内地之间设立“二线”，“二线”要求安全高效管住，是指对自由贸易港和境内其他区域之间进出商品，实行智能化卡口、电子信息联网管理模式，完善清单比对、账册管理、卡口实货核注的监管制度。对经“二线”从内地进入海南自由贸易港的商品，由内地商品输出地负责增值税免、退税政策的监管和执行。对于企业间的交易，由内地企业申请退还其在之前环节负担的增值税进项税额，退税事项直接参照增值税出口退税办法进行办理，“二线”海关不对内地进入海南的商品进行监管处理。除了退税外，基本与国内流通交易的方式保持一致，这既符合消费地征税原则，与海南自由贸易港进出口销售税制度实现了顺畅有效的衔接，又是推动内地商品进入海南自由贸易港、促进海南自由贸易港与内地市场紧密联系的关键举措。反之，经“二线”从海南自贸港进入内地的商品和服务，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税收。
对于内地而言，需要建立两项机制。其一，建立内地企业销售商品进入海南自由贸易港申请退还已缴纳的增值税、消费税的机制。当内地企业销售商品给海南时，适用零税率，并可申请退还已经缴纳的进项税额；当内地企业销售给内地时会产生销项税额。在这种情况下，内地企业销售给海南商品的销售额和销售给内地商品的销售额之间的比例会影响到留抵税额的不同。若销往海南的销售额比例较高，则会导致内地企业积累过多进项税额，占用企业资金，不利于建立内地和海南自由贸易港公平竞争的市场环境，这就需要建立合理的针对海南自由贸易港的留抵退税机制，对于满足相关条件的企业定期退还留抵税额。其二，建立内地企业从海南自由贸易港购买商品时的进项税额由海关代征的机制。与现有进口环节类似，购买商品时的增值税等由内地海关代征，可以避免海南的经营主体在海南自由贸易港不再缴纳增值税的情形下需要收取内地企业增值税进项税额的问题，使海南自由贸易港区域的经营主体和税务机关只需要对零售环节的销售税保持关注。
（三）严格落实税务登记管理，把电子支付纳入监管范围
首先，在税务登记方面，将销售税信息登记作为零售商对公账户正常使用的前置要求。在此基础上，建议进一步制定海南自由贸易港经营主体销售记录的管理办法，通过制度保障经营主体关于收款、交货、物流等销售记录的完备性。其次，在电子支付监管方面，销售税的征收环节为零售环节，为实现有效征管，必须把电子支付纳入监管范围。但是，依据现行法律法规，税务部门对电子支付监管缺乏相应依据支持。应进一步赋予税务部门对电子支付进行监管的权力，将银行账户登记的范围扩展到电子支付对公收款码和法定代表人收款码及账户，授权税务部门协同金融监管部门对经营主体的移动支付账号联合进行监管，利用现代信息技术对境外收款的账户进行风险分析与应对，通过加强移动支付监管及风险应对，提升税务部门在零售环节的税收征管水平。最后，海南自由贸易港应将智慧税务建设作为常态化工作运行推进，运用大数据、区块链等现代信息技术跟踪商品流、服务流、资金流，精确锁定最终的消费环节，并实现零售端、税务端、自然人端、银行端等多平台的实时信息交互。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）
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谭建淋，郭仁群，周子旋.海南自由贸易港两阶段税制体系：问题研判和路径构建[J].税务研究，2024（2）：115-119.
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