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刘剑文、张王南：税收立法安排深度契合高质量发展需要

明税
2024-08-28
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成立11年来，明税累计为1000余家企业及高净值个人提供涉税法律服务，行业涉及高新科技、金融、影视、房地产、教育等多个领域。


根据全国人大常委会和国务院分别公布的2024年度立法工作计划，全国人大常委会将关税法及增值税法列入继续审议的法律案中。其中，关税法已于2024年4月26日通过，自2024年12月1日起施行。国务院预备提请全国人大常委会审议消费税法草案、税收征管法修订草案。
自党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则"至今，已有13个税种完成立法。由于立法资源的有限性，立法进度先后有别。在2023年底前，尚未完成立法的6个税种分别为增值税、消费税、关税、房产税、城镇土地使用税及土地增值税。增值税、消费税和关税在新一轮财税体制改革过程中的重要性无疑更高，税收征管法自2001年修订至今也已20余年。因此，笔者认为，当下优先推进此4部税法的制定或修订，是深度契合高质量发展需要的必然选择。

增值税立法:应以推进简并税率改革为核心

增值税作为我国财政收入的第一大税种，立法和改革的重要性无需赘述。早在2008年的十一届全国人大常委会立法规划中，“增值税等若干单行税法"就被列入第一类项目中，在十三届、十四届人大立法规划中增值税法均被单独列为第一类项目，并在2022年及2023年完成草案的两次审议。在税种立法中，增值税立法时间跨度长、牵涉面广、难度较高。笔者预计，目前增值税法草案三审面临的最主要问题，仍然为税率是否以及如何简并。
自开征以来，增值税以对经济发展的最小干预，以及优质的财政筹集能力成为世界范围内扩张速度最快的税种，这一不干预特点也被称为税收的中性特点。增值税中性特点的实现有赖于完整而充分的税额抵扣。剔除税收优惠因素，现行增值税实行三档税率及两档征收率，不利于解决“高征低扣"和“低征高扣"等抵扣链条不完整现象。以理论角度看，仅就中性角度而言，最理想的增值税制是单一税率的，有研究分析了152个国家(地区）增值税税率情况，税率档次(包含征收率)在三档及以下的有13个，占比约为88.8%。相比之下，我国税率复杂程度明显偏高。对此，自2013年发布《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》开始，我国就一直在积极推进税率简化改革，也已经取得了税率四档变三档等阶段性成果。笔者认为，税率简并需慎重评估财政的承受能力，考虑到增值税立法二审、三审间隔时间较长，这或许意味着增值税税率的简并有可能在三审时取得突破。

消费税立法:应以推进征收环节后移为重点

消费税同样是财政收入的重要来源。在十三届、十四届人大立法规划中，均将消费税法列入第一类项目，但至今在国务院立法计划中仍处于“预备提请”状态，这体现出消费税立法的必要性与实施难度均较高。目前，面对一些地方财政收支和保民生压力加大的情况，如何借消费税立法的契机，推动央地收入划分改革，是新一轮财税体制改革需解决的重点问题。
央地收入划分一直是我国财政体制改革中的重点，2019年国务院发布《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，提出按照“定基数、调增量”收入分享模式，后移消费税征收环节并稳步下划地方。消费税在传统上属于中央税，这一举措意图将其逐步转变为共享税。同时，通过征收环节后移，在增加地方财政收入的同时保证地区间均衡性。从目前情况来看，消费税征收环节后移的难点主要在于征管技术。不同于在生产环节征收，在批发或零售环节征收消费税，税务机关需要面对的纳税主体数量更多，对征管能力的要求更高。笔者认为，应如何选择改革所涉税目，如何在征管成本可控的条件下对税源实现有效的把控，是改革面临的主要难题。

关税立法:体现服务高水平对外开放指向

增值税与消费税均属于财政的重要收入来源，不同于这两个税种，关税的财政筹集能力在现代国家中已经不再突出，调节功能更为显著。关税具有统筹两个市场、两种资源的优势，在我国推进对外开放过程中发挥着重要作用。为积极有效应对国内国际形势变化，对接国际高标准经贸规则要求，2024年4月26日，十四届全国人大常委会第九次会议审议通过了关税法。关税法的通过，标志着税收法定再次向前迈出坚实一步，同时，税制的优化为推进高水平对外开放提供了坚实保障。关税法的制定并非简单的税制平移，而是对进出口关税条例作了大量调整。以服务高水平对外开放为指向，关税法亮点很多。篇幅所限，笔者认为有两点值得特别关注:其一，取消“清税前置”。传统上，依税收征管法规定，纳税争议的救济需要“清税前置”，即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。关税法第六十六条删除了"清税前置”的要求，进一步畅通纳税人救济渠道，极大地提升纳税人权利保护水平。其二，明确跨境电商关税扣缴义务人。近年来，跨境电商蓬勃发展，但对其征管的主要依据仍是效力层级较低的行政规范性文件。为加快对接国际高标准经贸规则，关税立法吸收成熟改革经验，在第三条明确了跨境电商关税扣缴义务人，为跨境电商关税的征管提供了法律层面的依据。

税收征管法修订:应以实现征纳双方权利义务平衡为目标

税收征管法自2001年大修之后，至今未有大的调整。自2008年的十一届人大立法规划起，每一届人大立法规划都将税收征管法的修订列为第一类项目。在这段时间里，科技与商业迭代发展，税收实体规则不断更新，征管从以票控税向以数治税转变，纳税人权利保护理念深入人心，时代呼唤一部更成熟的税收征管法。税收征管法的修订不同于实体税种的立法，其具备税收“基本法”的功能。在20余年的实践中，税收征管遇到和解决了颇多问题，笔者认为，税收征管法修订必然面临较大的调整。从目前修法动向来看，以纳税人权利保护视角来看，至少有以下两点值得重点关注:其一，“清税前置”问题。从关税法取消这一要求来看，笔者认为，在税收征管法修订中，“清税前置“的调整是有可能的。但在调整后，将选择何种配套措施防范拖延纳税，是值得持续关注的问题，其二，税收滞纳金问题。税收滞纳金的性质认识及法际协调问题也一直是理论与实务界关注的问题、应如何界定税收滞纳金的性质，其与行政强制法中的执行滞纳金之间的关系应如何理解，税收滞纳金可否超过个税本金，这些问题都是在税收征管法修订中需要着重考虑的。在国家治理体系中，税法具有固根本、稳预期、利长远的保障作用。2024年度立法工作计划明确了今后一段时间税收立法工作的前进方向。随着税收立法按计划积极推进，税收法定原则将得到进一步落实。
版权说明

本文来源：中国税务报，作者刘剑文系辽宁大学特聘教授、北京大学教授，张王南系辽宁大学法学院博士生，关注【明税】订阅更多内容。

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