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案例解析：“名股实债”如何进行税务处理？

明税
2024-08-28
关于我们ID:minterpku

成立11年来，明税累计为1000余家企业及高净值个人提供涉税法律服务，行业涉及高新科技、金融、影视、房地产、教育等多个领域。


在税务处理中，如果企业股东投资行为属于“名股实债”，其向股东分配的“利润”应当按支付利息进行；如果境外股东以“名股实债”的方式投资境内实体，其享受税收协定待遇时应适用利息条款，而非股息条款。
“名股实债”是一项伴随资本投资实务操作而产生的概念。根据中国基金业协会发布的《证券期货经营机构私募资产管理计划备案管理规范第4号——私募资产管理计划投资房地产开发企业、项目》，名股实债是指投资回报不与被投资企业的经营业绩挂钩，不是根据企业的投资收益或亏损进行分配，而是向投资者提供保本保收益承诺。根据约定，定期向投资者支付固定收益，并在满足特定条件后，由被投资企业赎回股权或者偿还本息的投资方式，常见形式包括回购、第三方收购、对赌、定期分红等。
从税收角度看，如果企业股东投资行为属于“名股实债”，其向股东分配的“利润”应当按支付利息进行税务处理；如果境外股东以“名股实债”的方式投资境内实体，其享受税收协定待遇时应适用利息条款的相关规定，而非股息条款。

典型案例

居民企业H公司是一家合资企业，中国香港K公司以300万美元的初始投资，持有H公司30%股权。因长期经营不善，经股东申请，H公司所在地中级人民法院裁定其进入强制清算程序。人民法院指定的清算组在完成清产核资、债权债务清理后，依法制定财产清算方案，该方案获得人民法院裁定认可。根据财产清算方案，K公司可获得3267万元财产分配额。清算组向主管税务机关申请税务注销时主张，K公司获得的财产分配额，应全部作为其股息所得，享受内地与中国香港税收安排的待遇，适用5%的协定税率，共计应缴纳163.35万元的预提所得税。

业务实质

判断清算组的主张是否合理，首先要判定相关业务的经济实质。税务机关对H公司的公司章程、人民法院的民事裁定书等资料进行了详细的分析，发现K公司的投资行为属于“名股实债”，而非混合投资。
根据H公司的公司章程，K公司从H公司分配利润的方案为：经营的第1年为建设期，不分配红利，一并转入第二年分配兑现；第2年—第4年采用剩余出资额乘以伦敦同业拆借利率加1.25%的方式分配红利，第5年—第9年每年固定收取36万美元。K公司从H公司获取的利润分配，为公司章程规定的利润分配方案的外汇净值，K公司不实际承担在中国内地产生的税费。如果因中国内地预提税费及汇兑损益导致实际汇出的外币减少，H公司其他股东须同意相应调增K公司获取红利的金额，并由H公司负责补足。K公司在如数收到约定的全部红利后，会将每年的剩余利润无条件赠与H公司其他股东。如果H公司亏损，K公司不承担责任。
根据《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》第二条中有关“金融负债”定义，企业在负有向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务时，应将其确认为金融负债。结合H公司的公司章程来分析，K公司依据公司章程从H公司取得确定的投资回报，且H公司及其除K公司外的其他股东，有义务确保K公司获得确定的投资回报。也就是说，H公司存在无法避免就K公司的股权投资向K公司负有支付现金的合同义务。基于实质重于形式的原则，H公司应当将K公司的投资确认为一项金融负债，而不是权益工具。

税务处理

由于K公司的投资行为属于“名股实债”，H公司根据章程约定向K公司支付的款项应为利息而非红利，H公司需要将其作为利息进行税务处理。
在增值税及附加税费方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）相关规定，H公司按照公司章程向K公司支付的利息属于“金融服务”中的“贷款服务”，应由H公司适用6%的税率代扣代缴增值税。同时，根据城市维护建设税法及《财政部 税务总局关于城市维护建设税计税依据确定办法等事项的公告》（财政部 税务总局公告2021年第28号），境外单位向境内销售服务缴纳的增值税税额，不征收城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。据此，H公司无须就向K公司支付的利息代扣代缴附加税费。
在企业所得税方面，根据企业所得税法实施条例第十八条第二款，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。K公司应按投资合同约定或公司章程规定的应付“利润”日期确认利息收入。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）第二条，企业与其他企业之间，一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上的，构成关联关系。由此，H公司与K公司构成关联方，在进行企业所得税处理时，需要考虑H公司支付的利息数额，是否超出其向非关联方贷款时所需支付的利息数额。
根据内地与中国香港税收安排第十一条第二款，利息所得的协定税率为7%。但是，在税收协定（安排）中，通常会对关联交易适用协定优惠条款的情形加以限定。结合内地与中国香港税收安排分析，如果利息支付人与受益所有人之间，或者他们与其他人之间由于某种特殊关系造成超额支付利息时，支付额中超过按市场公允价格计算应支付的部分，不得享受税收协定（安排）待遇。据此，在K公司第5年—第9年每年固定收取的36万美元中，超出按市场公允价格计算的部分，需要适用10%的预提所得税税率。
由于K公司在以前年度已经收回了60万美元的投资，因此在3267万元的财产分配额中，仅包含240万美元的初始投资金额，超出部分确认为利息所得。经计算，扣除初始投资金额后，约有808万元为符合市场公允价格计算的利息，可以适用7%的协定税率，其余部分需要适用10%的法定税率。

思考启示

H公司的案例，对税务机关处理外商投资企业税务注销过程中的问题，具有一定借鉴参考意义。一方面，在审核申请注销企业相关资料时，税务机关应当重视对企业常规清算资料的审核，可以重点关注公司章程中是否包含超额利润分配权、固定收益请求权等特殊股东权利条款，结合条款的具体约定和会计准则、税收法律法规的要求，判定这些特殊股东权利条款的财税实质，据此准确把握相应的财税处理原则和方法。另一方面，外商投资企业申请注销过程中，境外股东可能会就其从境内企业取得的清算所得申请享受税收协定待遇。此时，税务机关应及时跟进审核企业享受税收协定待遇的备查资料，以免出现境内企业已注销，难以追缴境外股东少缴税款的情况。
版权说明

本文来源：中国税务报，作者：梁杏彤，作者单位:国家税务总局江门市新会区税务局，关注【明税】订阅更多内容。

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