多元目标下深化个人所得税改革的思考
作者：
张德勇（中国社会科学院财经战略研究院）
2019年实施的个人所得税改革，是我国个人所得税制度的一次全局性变革，为进一步深化个人所得税改革奠定了新的基础。随着经济社会发展，从着眼于有效发挥职能作用的角度出发，个人所得税作为一个重要的直接税税种，面临深化改革的需要。适应新形势，深化个人所得税改革，是深化财税体制改革成果的巩固和拓展。不仅要服务于经济社会发展，也是完善现代税收制度的需要。因此，多元目标下的税制改革，需要坚持系统观念，做好通盘谋划。
我国现行个人所得税始于1980年，经过40多年的演进，已经发展成为一个在税制中具有重要地位的税种。尽管经历了多次税制调整，比如，基本减除费用标准从最初的800元/月提高到当前6万元/年（即5 000元/月），以及增加专项附加扣除等，注入了减税因素，但个人所得税依然保持了较有韧性的收入增长，体现了该税种筹集财政收入的职能。同时，随着个人所得税制度的优化调整，它的调节收入分配职能越来越受到重视，并被寄予厚望，成为未来深化个人所得税改革的重要指向。
（一）收入规模保持了韧性增长
当前，在我国税收体系中，增值税、企业所得税、消费税和个人所得税是对财政收入贡献最大的四个税种。从收入规模看，2021年，个人所得税已超过国内消费税，成为仅次于国内增值税、企业所得税的第三大税种。尤其是，2018年个人所得税制度经历了重大优化调整，比如，首次将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动所得实行综合征税，基本减除费用标准提高至6万元/年，首次增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除，扩大较低档税率级距，等等。这些减税性措施只导致2019年个人所得税收入比2018年下降25.1%，此后年度便实现恢复性增长。2021年，个人所得税收入达13 992.7亿元，占税收总收入比重为8.1%。
2012—2021年，除2019年外，个人所得税收入的绝对规模和相对规模都呈现较明显的增长态势。而且，这种增长态势还体现在与税收总收入、增值税收入、企业所得税收入和消费税收入增长的比较上。
2012—2021年的10年中有8年个人所得税收入均保持了两位数增速。其中：2012年个人所得税收入减收，主要原因是实施个人所得税改革，将基本减除费用标准由2 000元/月提高至3 500元/月，将生产经营所得税率表第一级级距由年应纳税所得额5 000元提升至15 000元等，使得来自工资薪金所得个人所得税收入下降8%，个体工商户生产经营所得个人所得税收入下降12.5%；2013—2018年，个人所得税收入保持平稳增长态势；在经历了2019年因实施个人所得税改革而出现较大负增长后，尽管受新冠疫情冲击，但2020年和2021年均实现了较高速增长，增速高于国内增值税、企业所得税、国内消费税三个主要税种收入增速，也高于税收总收入增速。再从2012—2021年平均增速看，个人所得税收入年平均增速与国内增值税收入年平均增速基本持平，均为10.2%，而企业所得税、国内消费税和税收总收入年平均增速分别为8.8%、6.5%和6.2%。
可见，尽管经历了“结构化减税”的税制优化调整和新冠疫情冲击，但个人所得税收入规模保持了具有韧性的增长，意味着该税种是一个具有潜力的税种，为有效发挥筹集财政收入和调节收入分配职能提供了可能。
（二）调节收入分配职能渐显
我国现行税制是以增值税为代表的间接税占主体的税制，个人所得税作为直接税的一种，长期以来其筹集财政收入职能并不彰显，因此调节收入分配是其主要职能。从1994年开始对国内国外居民统一征收个人所得税以来，很长一段时期里个人所得税制的优化调整侧重于基本减除费用标准的提升上：2006年，该标准由1994年时的800元/月提升至1 600元/月；2008年，该标准上调至2 000元/月；2011年，该标准又上调至3 500元/月。这种侧重于基本减除费用标准上调的税制优化调整，被认为难以发挥应有的调节收入分配职能。
2019年，个人所得税实施了不同以往的具有根本性的多项变革：从分类课征转变为综合与分类混合课征，基本减除费用标准较大幅度提升，扩大3%、10%、20%三档低税率的级距和缩小25%税率的级距，引入6项专项附加扣除等。2022年，增设3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除。这些在有助于降低纳税人税负的同时，更加重视发挥个人所得税的调节收入分配职能。
现行个人所得税制与2018年以前的税制有了明显改善，虽然与社会各界强化个人所得税调节收入分配职能的期望尚有一定距离，但毕竟迈出了根本性的一步，其调节收入分配职能渐显，也为持续加强这一职能奠定了一定基础。同时，也必须看到，尽管我国居民收入差距呈现缩小态势，基尼系数从2012年的0.474降低到2021年的0.466，但居民收入仍面临差距较大的问题。
可见，在调节收入分配方面，个人所得税是一个具有潜力的税种。也就是，通过深化个人所得税改革，定向发力，进而不断强化其调节收入分配职能，并使之能更好地与社会保障、转移支付手段有机结合，发挥政策聚合作用，加大调节收入力度，有助于“提低、扩中、调高”，推动居民收入差距保持在合理区间，实现共同富裕目标。
（三）改革提出新要求
2019年实施的个人所得税改革，在对原有个人所得税制度进行优化调整的同时，也预示着还有深化改革的地方。正是因为个人所得税是一个具有潜力的税种，所以，无论就现实而言还是就学理而言，深化个人所得税改革都具有逻辑上的合理性。特别是，党的二十大报告和“十四五”规划对改革提出新要求，为深化个人所得税改革确定了基本方向。
党的二十大报告对财税改革的要求是：“健全现代预算制度，优化税制结构，完善财政转移支付体系。”其中的“优化税制结构”，自然包含深化个人所得税改革的内容。税制结构可具体化为直接税与间接税之间的比例关系。个人所得税属于直接税，其规模大小的变化，将直接影响直接税与间接税之间的比例关系，而深化个人所得税改革，又会直接影响该税种规模大小的变化。此外，党的二十大报告提出“完善分配制度”，则直接涉及深化个人所得税改革。比如，党的二十大报告提出“加大税收、社会保障、转移支付等的调节力度。完善个人所得税制度……调节过高收入……”。换言之，需要研究未来如何通过深化个人所得税改革推动分配制度完善。
“十四五”规划对深化个人所得税改革提出的要求涉及两方面：一是优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重；二是完善个人所得税制度，推进扩大综合征收范围，优化税率结构。这一方面明确把扩大综合征收范围和优化税率结构作为深化个人所得税改革两大着力方向；另一方面亦需要从优化税制结构出发来谋划如何深化个人所得税改革，形成各税种之间以及直接税与间接税的有机联动。
二、深化个人所得税改革应体现多元目标
深化个人所得税改革，应从更宏观的背景出发，体现多元目标，并在各目标之间取得平衡。坚持经济建设为中心，推动经济持续稳定发展，个人所得税需要担当既做大“蛋糕”又分好“蛋糕”的政策工具。同时，深化个人所得税改革，亦需要置身于完善现代税收制度的考量中，有助于优化税制结构。这意味着，深化个人所得税改革，既是自身税制的优化调整，也是藉此推动经济持续健康发展和优化税制结构。
（一）推动经济持续稳定发展
受新冠疫情前所未有的冲击，我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，国际环境更趋复杂严峻，国内改革发展稳定任务艰巨繁重。大力提振市场信心、推动经济运行整体好转是当前经济发展面临的重任。而且，立足当前，着眼长远，推进中国式现代化，如期实现“两步走”战略安排，必须坚持以经济建设为中心，实现质的有效提升和量的合理增长，并以经济持续稳定发展牵引带动各项事业发展。
当前，个人所得税固然因其收入规模尚小而难担当主体税种的角色，但就其发展潜力以及对经济活动的关联而言，必须考虑该税种对经济发展的影响。基本减除费用标准的调高、税率结构的调整、税前扣除项目和金额的变化，都会直接影响纳税人的税负和可支配收入，并对纳税人的消费、投资等经济活动产生连锁影响。比如，收入是决定消费的最重要的因素，那么个人可支配收入的增加，将有助于提高个人消费水平。在投资方面，个人所得税税负的高低会影响个人投资的积极性，高税负很可能导致个人投资积极性的下降。因此，对我国这样一个发展中大国而言，始终坚持发展是第一要务，就应充分利用好包括个人所得税在内的财税政策工具，推动经济持续稳定发展。
因此，深化个人所得税改革，应遵循税负适当的原则。二十世纪八十年代以来，各国个人所得税总体上一直呈现降低税负的趋势（李文，2022）。故此，借鉴国际经验，应将个人所得税名义税率保持在合理水平，打造具有竞争力的税制，避免过高税率给个人经济活动带来消极影响。需要指出的是，名义税率的调降，并不意味着个人所得税筹集财政收入职能的弱化。相反，“低税率、宽税基、严征管”的税制，在有利于经济繁荣的同时，也会带来个人所得税收入的增长，从而形成既做大“蛋糕”又分好“蛋糕”的良性互动。
（二）服务于优化税制结构
从大的方面讲，税制结构一般指直接税与间接税在税收体系中的比例关系。长期以来，我国税制结构是以间接税为主体，表现为间接税收入在税收总收入中的占比较高，其中增值税作为间接税的代表性税种，2021年在税收总收入中的占比达36.8%。虽然近三年来为应对新冠疫情采取减税政策，增值税收入占比有所下降，但依然保持我国第一大税种地位。企业所得税作为直接税的代表性税种，2021年在税收总收入中的占比为24.3%。若简单地以增值税与消费税之和表征间接税、以企业所得税与个人所得税之和表征直接税，经计算可知，2012—2021年，间接税收入占比由34.1%上升至44.8%，直接税收入占比由25.3%上升至32.4%，间接税收入占比上升速度高于直接税收入占比。故而，我国目前税制结构仍是以间接税为主体。
近年来，优化税制结构成为完善现代税收制度的重要内容，具体表现为健全直接税体系，适当提高直接税比重。就此，可以通过适当降低间接税比重来实现。我国仍属发展中国家，经济发展是首要政策目标，因此税制的总体政策目标需侧重于效率。以增值税为代表的间接税属于效率损失较小的偏中性税种，比较符合目前我国作为发展中国家追求经济发展的实际。而且，人为降低间接税比重，也不利于税收收入的稳定，并削弱税收的筹集收入职能。
就适当提高直接税比重而言，更应从直接税改革入手。目前我国直接税体系中，企业所得税占比最高，其有效平均税率为23%，高于很多国家（朱青，2021）。显然，从国际税收竞争的角度，以企业所得税来提高直接税比重难为可行之策。那么，在税收总收入中占比较低的个人所得税就成为可行的选择。个人所得税恰是一个具有潜力的税种，2019年的改革仅导致当年的个人所得税收入负增长，在2020年和2021年新冠疫情冲击下却实现逆势增长。可见，个人所得税是适当提高直接税比重的一个重要抓手。
扩大个人所得税综合征收范围，势必会带来其收入占比的提高，即使完善专项附加扣除项目，如增加扣除项目或增加扣除金额，会带来一些减收因素，但从2018年以来个人所得税运行状况看，也很难改变其收入连年增长的趋势。这是因为，经济发展和居民收入的逐步提高，是个人所得税收入增长的根本原因。不过，通过深化个人所得税改革提升直接税比重，应注意与其他直接税相协调，避免产生对个人征收的直接税按税种设计的税负不高、但各税种加总的税负陡升的现象，伤及纳税人积极性，并给经济发展带来消极影响。
（三）进一步优化个人所得税制度
进一步优化个人所得税制度，当前大致有三条主线：一是适当扩大综合所得征税范围；二是优化税率结构；三是完善专项附加扣除项目。我国是发展中国家的现实国情，决定了在进一步优化个人所得税制度时，需要坚持循序渐进的改革思路，在现行简税制的基础上逐步增加税制复杂程度，并使税制与征管水平相匹配。
循序渐进，意味着既积极探索又稳妥推进，逐渐向合意的个人所得税制度逼近。比如，适当扩大综合所得征收范围。那么，征收范围是否应拓展至生产经营所得，甚至是利息股息红利所得、财产租赁所得和财产转让所得等资本性质的所得？关于这个问题，目前尚无定论。笔者认为，既要考虑税制本身优化的需要，又要考虑经济发展的需要和征管水平的制约。又如，完善专项附加扣除项目，不论增加或细化扣除项目，还是实行差异化扣除标准，抑或提高扣除标准，等等，无疑会强化个人所得税的调节收入分配职能，但从另一方面而言，像我们这样一个14亿多人口的大国，个人所得税纳税人规模巨大，税制的任何调整都离不开必要的征管机制配合，否则，进一步优化个人所得税制度的效果就会打折扣。再如，通过进一步优化个人所得税制度加大调节收入分配力度，应考虑个人所得税收入规模偏小的现实，一定程度上这限制了其发挥调节收入分配职能的力度，况且，调节收入分配，除了税收，还需社会保障、转移支付等政策工具发挥应有作用。因此，对于个人所得税调节收入分配职能，亦需要坚持循序渐进的改革思路，逐步强化这一职能，不可能“毕其功于一役”。
深化个人所得税改革，应按照多元目标的要求，坚持系统观念，循序渐进，突出税种的调节收入分配职能，并兼顾效率，实现税制既促进公平又相对简便，使改革成果更好体现。因此，可以考虑在扩大综合所得征税范围、提高专项附加扣除力度、调整税率结构以及加强税收征管等方面由简入繁地进一步优化个人所得税制度。
（一）将生产经营所得纳入综合所得征税范围
目前，我国个人所得税有九个税目。其中，工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，以及特许权使用费所得四项，纳入综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税，剩余五项所得，或称为分类所得，即经营所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，分别计算个人所得税。综合所得与分类所得适用的税率不同、征税方式也不同。一般而言，综合所得的范围越大，越能体现税制公平，避免纳税人有意识地通过转换所得项目的形式实现避税目的。当然，将综合所得扩围，除了考虑税制公平，还应考虑税收征管水平，以及对经济（如投资）的影响。
利息、股息、红得所得，财产租赁所得，财产转让所得，这三项构成了资本所得。从国外实践看，对资本所得实行轻税政策是普遍现象，主要在于鼓励资本积累，从而有利于投资和经济增长，而且资本所得的信息获取难度不小，征管成本较高。因此，可暂时不考虑将资本所得纳入综合所得征税范围。可选择将经营所得纳入综合所得征税范围。一是目前经营所得与综合所得适用的税率结构相仿；二是征管水平也能跟上，征管的现实阻力较小。当然，将经营所得纳入综合所得征税范围，需要同时在税率结构和税率级次上作相应调整，如适当调降最高边际税率和简并税率级次，以便尽可能防止综合所得扩围造成纳税人税负变化过大。
（二）提高专项附加扣除力度
专项附加扣除是2019年个人所得税改革的一项重要特征，关系千家万户，对于坚持在发展中保障和改善民生有着积极意义。目前，专项附加扣除由七项构成，即2019年实施的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等六项扣除，以及2022年新增的3岁以下婴幼儿照护一项扣除。总体而言，现行的专项附加扣除办法仍显粗线条，有待优化。
一是细化扣除办法。在总结现行专项附加扣除办法的基础上，用更细化的扣除标准代替“一刀切”的做法。比如，对于大病医疗扣除项目，应明确界定何谓“大病”，明示可以扣除的诊疗方式等；又如，对于赡养老人扣除项目，可根据被赡养老人的收入、身体健康等状况采取差异化扣除标准。
二是增加扣除项目。可考虑增加对残障人士、鳏寡、失独或孤老人员等特殊群体的扣除项目，以减轻这些群体的生活负担。
三是明确动态调整机制。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》关于“根据教育、医疗、住房、养老等民生支出变化情况，适时调整专项附加扣除范围和标准”的规定较为模糊。故而，应确定具体的动态调整机制。比如，以3年或5年为一个调整周期，但当某年内消费者价格指数涨幅超过5%时，就自动触发调整机制，以减轻物价上涨对纳税人生计的影响。
（三）调整税率结构
第一，适当调降最高边际税率。目前，我国个人所得税综合所得的最高边际税率为45%，高于多数国家。税率偏高，既会助长逃避税行为，达不到调节过高收入的目的，也会导致人才流失等问题。因此，可参照国外尤其是周边国家个人所得税的最高边际税率以及我国现实，降低综合所得的最高边际税率。这样，既有利于减少逃避税行为，也有利于提高税制的国际竞争力，增强对国内外高端人才的吸引力，助力经济发展。
第二，简并税率级次。在适当调降综合所得最高边际税率的基础上，可考虑将现行的7级税率级次简并为5级。比如，将目前综合所得的1～2级税率级次合并，将3～4级税率级次合并，保持其余三级税率级次不变，如此形成5级税率级次；同时调整各级次所适用的税率，以尽可能保持税负的平移，实现收入分配中的“提低、扩中、调高”政策意图。
（四）注意与其他直接税相协调
首先，深化个人所得税改革应同房地产税等财产税改革相协调，相互配合，发挥税收组合拳的作用，在收入流量和财富存量上双管齐下，以推进收入和财富的公平分配。
其次，社会保险缴费与个人所得税属于同源课税，许多国家在税收统计时把社会保险缴费视为一种直接税。就此，深化个人所得税改革，也需要考虑两者税费负担的加总变化。
最后，对于股息、红利所得等存在的重复征税问题，可考虑通过试点形式探索对小微企业个人股东按股份应得的利润实行“先分后税”的做法。即，对这部分利润不征收企业所得税，而是征收个人所得税。这样，既有利于避免双重征税问题，也有利于鼓励个人投资创业和促进小微企业发展。
（五）进一步加强税收征管
一方面，有效发挥个人所得税职能，既需要优化税制，也需要相应的征管机制。另一方面，推动税收征管现代化，应不断完善对自然人的征管机制，加快从以法人纳税人为重点的征管机制向以法人和自然人并重的征管机制转型。具体而言，应在现代信息技术的推动下，推进税收征管的数字化升级和智能化改造，在大数据、云计算、移动互联网等技术手段支撑下，打破“信息孤岛”“数据壁垒”，加强税务部门与公安、银行、教育、卫生等相关部门的信息互联互通和共享，提高海量涉税信息处理效率。这既有助于为深化个人所得税改革提供有力的征管保障，为更具公平性的个人所得税制度创造条件，也有利于及时分析评估个人所得税改革成效，为不断优化个人所得税制度提供有效数据支持和依据。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第3期。）
欢迎按以下格式引用：
张德勇.多元目标下深化个人所得税改革的思考[J].税务研究，2023（3）：90-96.
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